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Circolare N.91/E
OGGETTO: Soppressione dell'imposta sulle successioni e donazioni. Primi chiarimenti.
I N D I C E
1 Aspetti generali della nuova normativa
2 Trasferimenti a titolo gratuito
2.1 Successioni
2.2 Donazioni e liberalità
3 Agevolazioni
4 Modalità transitorie di presentazione della dichiarazione di successione
5 Disposizioni antielusive
6 Decorrenza e regime transitorio
1 Aspetti generali della nuova normativa
Il D.D.L. che contiene "Primi interventi per il risanamento dell'economia", approvato dal Parlamento
il 10 ottobre 2001 (di seguito, "legge"), al capo VI reca disposizioni che modificano radicalmente il
regime fiscale dei trasferimenti a titolo gratuito conseguenti a successioni per causa di morte ed atti
di donazione, prevedendo in particolare la soppressione dell'imposta sulle successioni e donazioni.
Le norme in commento sono riconducibili all'intento del legislatore di semplificare gli adempimenti a
carico del contribuente e, nello stesso tempo, di istituire un regime particolarmente favorevole per i
trasferimenti in cui il vincolo di parentela tra dante causa e beneficiario è più stretto, facilitando i
passaggi all'interno delle famiglie.
In particolare, l'articolo 13 prevede la totale soppressione dell'imposta per le successioni; l'imposta è
abolita altresì per le donazioni ed altre liberalità a favore del coniuge, dei parenti in linea retta
ovvero degli altri parenti entro il quarto grado, nonché in tutti i casi in cui il valore della quota non
superi i 350 milioni di lire. Negli altri casi sono invece dovute le imposte sui trasferimenti
ordinariamente applicabili per le operazioni a titolo oneroso.
L'articolo 14 conferma l'applicazione delle agevolazioni già vigenti in tema di imposta sulle
successioni e donazioni per gli atti di trasferimento a titolo gratuito inter vivos assoggettati ad
imposta.
L'articolo 15, relativo alle modalità di presentazione della dichiarazione di successione, introduce
una semplificazione degli adempimenti a carico degli eredi in ordine alla presentazione di tale
dichiarazione.
L'articolo 16 introduce alcune disposizioni antielusive.
L'articolo 17, infine, fissa i termini di decorrenza delle nuove disposizioni e detta alcune misure
transitorie.
Di seguito si forniscono i primi chiarimenti in ordine alla nuova normativa.
2 Trasferimenti a titolo gratuito
2.1 Successioni
Il primo comma dell'articolo 13 della legge prevede la soppressione dell'imposta sulle successioni e
donazioni.
Sui beni caduti in successione, quindi, tale imposta non è più dovuta, indipendentemente dal loro
valore e dal grado di parentela intercorrente tra il defunto e i beneficiari.
Per i beni immobili o diritti reali immobiliari compresi nell'attivo ereditario devono essere corrisposte
soltanto le imposte ipotecarie e catastali previste rispettivamente dal capo I e II del relativo testo
unico approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347.
La base imponibile per le trascrizioni e le volture catastali, mancando una espressa previsione nella
norma in esame, è determinata "secondo le disposizioni relative all'imposta sulle successioni", ai
sensi del secondo comma dell'articolo 2 ed in virtù del rinvio allo stesso articolo contenuto nel primo
comma dell'articolo 10 del testo unico delle imposte ipotecaria e catastale, (cfr. circolare 207/E del
16 novembre 2000, punto 2.2.10 e circolare 44/E del 7 maggio 2001, punto 1).
Al riguardo si precisa che nei trasferimenti mortis causa le imposte ipotecaria e catastale vanno
commisurate al valore lordo degli immobili e dei diritti reali immobiliari caduti in successione, con un
importo minimo di L. 250.000. Pertanto, nel calcolo della base imponibile non si dovrà tener conto
di eventuali passività gravanti sugli immobili stessi (in tal senso si è espressa più volte
l'Amministrazione finanziaria con risoluzioni D.G. Tasse del 20 marzo 1975 n. 320724; 5 marzo 1981 n.
271021; 23 settembre 1991 n. 350865).
2.2 Donazioni e liberalità
A norma del primo comma dell'art. 13 l'imposta è soppressa anche per le donazioni o le altre
liberalità di beni e diritti, nonché per la rinuncia pura e semplice agli stessi diritti.
A differenza delle successioni, tuttavia, per le donazioni e liberalità occorre effettuare una distinzione
basata sul rapporto di parentela intercorrente tra dante causa e beneficiario.
E' esclusa ogni imposizione per gli atti di liberalità effettuati nei confronti di:
- discendenti in linea retta (padre/figlio; nonno/nipote);
- altri parenti fino al quarto grado (zio/nipote; cugini).
Pertanto, se il beneficiario rientra in una di tali categorie, valgono le medesime considerazioni svolte
al paragrafo precedente per le successioni.
Lo stesso non può dirsi se il beneficiario non rientri nelle categorie sopra elencate. In tal caso si
applica il particolare regime previsto dal secondo comma dell'articolo 13, secondo cui per le
donazioni e alte liberalità tra vivi "se il valore della quota spettante a ciascun beneficiario è
superiore all'importo di 350 milioni di lire" si applicano le imposte sui trasferimenti, determinate nella
stessa misura proporzionale stabilita per gli atti di trasferimento a titolo oneroso.
L'imposta prevista dalla norma appena richiamata è pertanto dovuta qualora ricorrano entrambe le
seguenti condizioni:
- che il beneficiario non sia legato al dante causa da un rapporto di coniugio, di discendenza in
linea retta o di parentela entro il quarto grado;
- che il valore della quota spettante a ciascun beneficiario superi l'importo di L. 350.000.000.
Al verificarsi delle due condizioni esposte, il beneficiario deve pertanto corrispondere, sul valore dei
beni donati eccedente i 350 milioni di lire, l'imposta di registro nella misura stabilita per le diverse
tipologie di beni dalla Tariffa parte prima del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di
registro approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, per gli atti traslativi a titolo oneroso.
E' appena il caso di precisare che, sebbene l'articolo 13 in esame non lo specifichi, in virtù del
richiamo effettuato dal successivo articolo 14 alle disposizioni già vigenti in materia di franchigie,
continua ad applicarsi la franchigia di un miliardo di lire per i soggetti portatori di handicap
riconosciuto grave ai sensi della legge 5 febbraio 1992, n. 104, come modificata dalla legge 21
maggio 1998, n. 162.
Per quanto attiene alle modalità di applicazione della franchigia, si rinvia alla circolare 207/E del 16
novembre 2000, che ha fornito chiarimenti sulla riforma dell'imposta sulle successioni e donazioni
recata dall'articolo 69 della legge 21 novembre 2000, n. 342; in tale circolare è stato precisato – tra
l'altro - che ciascun beneficiario fruisce della franchigia "… una sola volta in presenza di più
attribuzioni ricevute dalla medesima persona, (…) per donazione o altre liberalità …".
Già con riferimento alla previgente normativa, sono state manifestate perplessità in ordine
all'applicabilità dell'imposta di registro in misura fissa agli atti di donazione il cui valore non eccede
la "franchigia" prevista dalla legge. L'interpretazione sistematica del combinato disposto degli articoli
55, 57 comma 1 e 59, del Testo Unico dell'imposta sulle successioni e donazioni, approvato con
d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, portava a ritenere che per gli atti in questione l'imposta dovuta non
poteva mai essere inferiore alla misura fissa (attualmente pari a lire 250.000).
Invero, il richiamato articolo 55 al comma 1 stabiliva, per gli atti di donazione, la regola della
registrazione in termine fisso "secondo le disposizioni del testo unico sull'imposta di registro"
approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. Il comma 1-bis dello stesso art. 55 - aggiunto
dall'articolo 69, comma 1 lettera n) della legge 21 novembre 2000, n. 342 - estendeva
l'applicazione di detta regola anche alle c.d. "donazioni indirette" (cfr. punto 2.2.10 della circolare
207/E del 2000), non senza individuare, al successivo comma 2, gli atti soggetti a registrazione
gratuita. E' evidente come la norma che dispone la registrazione gratuita derogava al disposto del
primo comma dell'articolo 16 del testo unico dell'imposta di registro secondo cui: "la registrazione è
eseguita, previo pagamento dell'imposta …".
In conclusione, la necessità avvertita dal legislatore di inserire nel testo unico numerose disposizioni di
carattere eccezionale, che individuavano ipotesi di registrazione gratuita o con il pagamento
dell'imposta in misura fissa, lasciava intendere che per la registrazione della generalità degli atti di
donazione l'imposta era dovuta almeno nella misura fissa di lire 250 mila prevista per l'imposta di
registro (come peraltro già affermato dall'amministrazione finanziaria nelle risoluzioni n. 350933 del
1990 e n. 350642 del 1992).
Tale regola era confermata dal primo comma dell'articolo 57 del D.P.R. 346/1990 - nella parte in cui
esclude, dal calcolo del valore globale netto dei beni e diritti oggetto di donazione, il valore delle
donazioni "registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli
artt. 55 e 59" - nonché dall'articolo 59 dello stesso decreto, che specifica i casi in cui si applica
l'imposta di donazione nella sola misura fissa. Inoltre, la lettera n) comma 1 bis dell'articolo 69 della
legge n. 342 del 2000 prevedeva che "sono soggetti a registrazione in termine fisso anche gli atti
aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formate all'estero nei confronti di beneficiari
residenti nello Stato …" Ne consegue, a maggior ragione, che agli atti redatti in territorio nazionale si
applicava l'imposta di registro in misura fissa se di importo inferiore alla franchigia.
La questione è ora risolta con l'intervento della nuova normativa che ha soppresso l'imposta sulle
successioni e donazioni (articolo 13 comma 1), prevedendo altresì l'assoggettamento all'imposta di
registro per "i trasferimenti di beni e diritti (…) a favore di soggetti diversi dal coniuge, dai parenti in
linea retta e dagli altri parenti fino al quarto grado (…) se il valore della quota spettante a ciascun
beneficiario è superiore all'importo di 350 milioni di lire …" (articolo 13 comma 2).
Dal tenore letterale della norma appena citata si evince che l'imposta di registro deve essere
applicata soltanto quando ricorrono i requisiti soggettivi ed oggettivi individuati dalla stessa con
esclusione di ogni diversa ipotesi. Conseguentemente, ai fini della registrazione degli atti di
donazione per i quali non sono dovute le "imposte sui trasferimenti ordinariamente applicabili…",
l'imposta di registro non è dovuta neanche in misura fissa.
Ovviamente, se il trasferimento (donazione) ha per oggetto beni immobili o diritti reali sugli stessi,
devono sempre essere corrisposte le imposte ipotecaria e catastale. Al riguardo, si rinvia al
precedente paragrafo sulle successioni ed alle precisazioni contenute nelle già richiamate circolari
207/E del 2000 e 44/E del 2001.
3 Agevolazioni
Con specifico riferimento alle norme che introducono regimi di favore, il comma 1 dell'articolo 14
stabilisce che "le disposizioni concernenti esenzioni, agevolazioni, franchigie e determinazione della
base imponibile già vigenti in materia di imposta sulle successioni e donazioni, si intendono riferite
all'imposta dovuta per gli atti di trasferimento di cui all'articolo 13, comma 2".
Naturalmente, tale disposizione non si riferisce alle donazioni e liberalità a favore del coniuge, dei
parenti in linea retta e degli altri parenti fino al quarto grado, alle donazioni e liberalità di valore fino
a 350 milioni di lire, né ai trasferimenti mortis causa, in quanto per tali atti non è prevista in nessun
caso l'applicazione dell'imposta di registro.
Per effetto del rinvio operato dalla norma in commento, alle sole donazioni e liberalità individuate
dall'art. 13, comma 2 è applicabile in toto la normativa in materia di imposta di registro, ivi compresi
i principi che regolano l'alternatività IVA/registro, nonché le disposizioni agevolative.
Al riguardo, si osserva che nella relazione che accompagna la legge è precisato che "… vengono
fatte salve le disposizioni riguardanti le agevolazioni (…) in materia sulle successioni e donazioni: le
medesime vengono riferite, in quanto compatibili , all'imposta ora dovuta sugli atti di donazione o
altra liberalità tra vivi".
Pertanto, nel caso in cui sussista incompatibilità tra le disposizioni agevolative già vigenti in materia di
imposta sulle successioni e donazioni e quelle previste per l'imposta di registro, dovranno applicarsi
queste ultime.
Per quanto concerne la c. d. "agevolazione prima casa" di cui al comma 3 dell'articolo 69 della
legge 21 novembre 2000, n. 342, poiché la norma non ha subito modifiche, si chiarisce che per le
successioni, nonché per le donazioni e liberalità diverse da quelle individuate dal comma 2 dell'art.
13 della legge, le imposte ipotecaria e catastale (come affermato nelle citate circ. 207/E del 2000
e 44/E del 2001) si applicano in misura fissa con le modalità previste dallo stesso comma 3 dell'art.
69, con la conseguenza che l'agevolazione è concessa qualora in capo al beneficiario, ovvero, nel
caso in cui l'immobile risulti trasferito a più beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano tutti i
requisiti e le condizioni previsti in materia di acquisto della prima abitazione.
Diversamente, per i trasferimenti a titolo gratuito soggetti all'imposta di registro (donazioni e liberalità
a favore di soggetti diversi dal coniuge, dai parenti in linea retta e dagli altri parenti fino al quarto
grado, di valore superiore a 350 milioni per quota) l'agevolazione "prima casa" per le imposte
ipotecaria e catastale si applica in presenza dei requisiti previsti dall'art. 1, comma 1, quinto periodo
della Tariffa, parte I, del Testo Unico dell'imposta di registro.
Il comma 2 dell'articolo 14 pone un limite all'ammontare delle imposte da corrispondere per la
successione dei terreni agricoli o montani; infatti, stabilisce che "il totale delle imposte di registro,
ipotecarie e catastali applicate in misura fissa sugli immobili dell'asse ereditario costituiti da terreni
agricoli o montani non può comunque eccedere il valore fiscale dei terreni medesimi".
Il tenore letterale della norma - che richiama gli immobili dell'asse ereditario – fa ritenere che detto
limite sia riferibile esclusivamente ai terreni agricoli o montani caduti in successione. Pertanto, se
nell'asse ereditario - che chiaramente può comprendere anche altri beni immobili - sono presenti
terreni agricoli e montani, l'importo totale delle imposte ipotecarie e catastali applicate in misura
fissa su questi ultimi non può eccedere il valore fiscale degli stessi, determinato ai sensi dell'art. 52,
comma 4 del Testo Unico dell'imposta di registro.
4 Modalità transitorie di presentazione della dichiarazione di successione
La nuova normativa, in attesa dell'emanazione dei decreti previsti dall'articolo 69, commi 8 ed 11,
della legge 21 novembre 2000, n. 342, non modifica le modalità di presentazione della
dichiarazione di successione. Il comma 1 dell'articolo 15, recante "disposizioni di attuazione e
semplificazione" rimanda, infatti, all'applicazione degli articoli 28 e seguenti del decreto legislativo
31 ottobre 1990, n. 346.
Tuttavia, si evidenzia che lo stesso comma 1 fa esplicito riferimento alla "…dichiarazione di
successione, con l'indicazione degli immobili e dei diritti immobiliari oggetto di successione …".
Tale puntualizzazione porta a ritenere che la dichiarazione di successione debba essere presentata
solo nel caso in cui nell'eredità siano inclusi beni immobili e diritti immobiliari. Anche nella relazione di
accompagnamento al disegno di legge, con riferimento al comma 1 dell'articolo 15, è precisato
che "Dal complessivo coordinamento normativo, peraltro risulta evidente come la presentazione
della dichiarazione di successione sia prescritta esclusivamente nel caso in cui tra i beni caduti in
successione figurino beni immobili, o diritti reali su beni immobili, non risultando altrimenti prescritta
la presentazione della citata dichiarazione ".
Il comma 2 dell'art. 15, in adesione al disposto dell'art. 6, comma 4 della legge 27 luglio 2000, n.
212 (Statuto dei diritti del contribuente), che prevede la semplificazione degli adempimenti posti a
carico del contribuente, esonera gli eredi e i legatari che abbiano presentato la dichiarazione di
successione contenente beni immobili dall'obbligo della dichiarazione ai fini dell'imposta comunale
sugli immobili.
Gli Uffici delle Entrate competenti a ricevere la dichiarazione di successione devono pertanto
trasmetterne copia a ciascun Comune ove sono ubicati gli immobili.
La dichiarazione di successione deve essere presentata all'Ufficio delle Entrate nella cui
circoscrizione era fissata l'ultima residenza del defunto, non essendo stato modificato quanto
stabilito dal primo comma dell'articolo 6 del d.lgs. n. 346 del 1990.
Tale competenza risulta tuttavia modificata dall' art. 15, comma 3, per l'ipotesi in cui il defunto non
aveva la residenza in Italia; in questo caso la denuncia di successione deve essere presentata
all'ufficio finanziario nella cui circoscrizione era stata fissata l'ultima residenza italiana. Qualora
quest'ultima sia sconosciuta, la dichiarazione va presentata all'ufficio locale dell'Agenzia delle
Entrate di "Roma 6", sito in Roma, via Canton n. 20.
In attesa dell'emanazione dei decreti previsti dai commi 8 ed 11 dell'articolo 69 della citata legge n.
342 del 2000 – per quanto riguarda le modalità di dichiarazione, liquidazione, riscossione e
accertamento dei tributi applicabili alle successioni e donazioni - devono essere seguite in via
transitoria le procedure attualmente in uso. Per quanto concerne l'individuazione dei soggetti
obbligati alla dichiarazione di successione, i modelli da utilizzare e le modalità per chiedere
l'agevolazione per l'acquisizione della prima casa, si rinvia alla circolare n. 44 del 7 maggio 2001.
5 Disposizioni antielusive
L'articolo 16 introduce alcune disposizioni aventi finalità antielusive. In particolare, il comma 1
stabilisce che ogni trasferimento a titolo di donazione o altra liberalità tra vivi di beni e diritti
assoggettati al pagamento dell'imposta sostitutiva sui capital gains ai sensi dell'articolo 5 del
decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, se seguito da un ulteriore trasferimento degli stessi
beni o diritti in un arco di cinque anni, comporta – ai soli fini fiscali - una riqualificazione dell'atto
originario con la conseguenza che lo stesso si intende come non effettuato.
Ne consegue che il beneficiario è tenuto a determinare il reddito diverso di natura finanziaria con gli
stessi criteri che avrebbe dovuto seguire il donante, anche per quanto attiene all'individuazione
dell'entità della partecipazione trasferita e, quindi, per stabilire se la stessa costituisce una
partecipazione qualificata o non qualificata. Il beneficiario, pertanto, deve corrispondere l'imposta
sostitutiva come se il dante causa dell'atto di liberalità avesse compiuto direttamente l'atto a titolo
oneroso.
In tal caso, l'imposta è determinata secondo le regole ordinariamente previste dal citato D.Lgs. n.
461 del 1997 per le cessioni a titolo oneroso. E' peraltro ammesso lo scomputo dall'imposta
sostitutiva delle altre imposte eventualmente assolte sull'atto di liberalità ai sensi dell'articolo 13,
comma 2, della presente legge.
Con il comma 2 dell'articolo 16 si amplia la previsione normativa già contenuta nell'articolo 54,
comma 5, del TUIR, al fine di stabilire il regime agevolato delle plusvalenze patrimoniali in caso di
trasferimento a titolo di successione per causa di morte o di donazione dell'azienda nell'ipotesi di
prosecuzione dell'attività dell'impresa. In tale evenienza, indipendentemente dal grado di parentela
con il beneficiario, è stabilito che il trasferimento, ancorché riferibile ad un atto di liberalità, non ha
effetti realizzativi ed i beni si trasferiscono al beneficiario che prosegue l'attività in regime di neutralità
fiscale ai fini delle imposte sui redditi, senza quindi emersione di plusvalenze o minusvalenze
fiscalmente rilevanti.
Il comma 3 dell'articolo 16, infine, attua un coordinamento con le disposizioni vigenti e stabilisce
che le disposizioni antielusive contenute nell'articolo 69, comma 7, della legge 21 novembre 2000,
n. 342, trovano applicazione con riferimento alle imposte ora dovute in conseguenza dei
trasferimenti a titolo di donazione o altra liberalità. In forza di tale richiamo, l'Amministrazione
finanziaria può disconoscere (ai sensi e con gli effetti dell'art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600) i vantaggi tributari conseguiti mediante atti, fatti, o negozi che siano privi di valide ragioni
economiche, dirette ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere
riduzioni di imposte o rimborsi indebiti. A tal fine, la stessa Amministrazione può disporre
l'applicazione delle imposte che si sarebbero dovute versare con riferimento alle disposizioni eluse.
Infine, tenuto conto della soppressione dell'imposta sulle successioni, si ritiene utile precisare che, in
caso di acquisto per successione delle partecipazioni e dei titoli di cui alle lettere c), c–bis) e c–ter)
del comma 1 dell'art. 81 del TUIR, non potendosi più applicare la disposizione contenuta nell'articolo
82, comma 5, del TUIR, laddove è stabilito che "si assume come costo il valore definito o, in
mancanza, quello dichiarato agli effetti dell'imposta di successione", si deve assumere come costo
il costo sostenuto dal de cuius. Ciò in quanto il mancato assoggettamento all'imposta sulle
successioni fa venir meno il presupposto per consentire una "rivalutazione" della partecipazione
ereditata.
6 Decorrenza e regime transitorio
La decorrenza delle disposizioni che introducono il nuovo regime tributario delle successioni e
donazioni è stabilita dall'articolo 17 che ne prevede l'applicazione "alle successioni aperte e alle
donazioni fatte successivamente alla data di entrata in vigore della presente legge"; pertanto, il
nuovo regime deve essere applicato alle successioni aperte ed agli atti di donazione stipulati dal
giorno successivo a quello di pubblicazione della legge nella Gazzetta Ufficiale.
E' stato infine prorogato al 30 giugno 2002 il termine - precedentemente fissato al 31 dicembre
2001 - "… per effettuare la registrazione volontaria delle liberalità indirette e delle donazioni fatte
all'estero a favore dei residenti con l'applicazione dell'imposta di registro nella misura del 3 per
cento sull'importo che eccede la franchigia …". Per l'esecuzione di tale formalità si rinvia al punto 3
della più volte citata circolare n. 44/E del 2001, nella quale sono state fornite le opportune istruzioni.
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